[内部审计外部化案例]银行内部审计外部化问题的思考

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  内部审计是公司治理结构的一个重要环节，美国著名内部审计专家劳伦斯。索耶（lawrence sawyen）在《现代内部审计实务》一书中对内部审计下的定义是：“内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定其是否遵循公认的原则和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用资源，是否正在实现组织的目标”。从功能和目的来看，内部审计是一个范围性概念，并非由内部审计人员来执行才产生内部审计，而是先有内部审计后有内部审计人员。所以，内部审计师并不是当然的审计主体，组织外部的注册会计师也可以达到内部审计的目的，于是内部审计外部化就成为实现内审目标的另一种可供选择的手段。

　　所谓内部审计外部化即将内部审计职能全部或部分地外包（outsourcing）给会计师事务所或其他具备专业胜任能力的机构来实施。内部审计外部化只是审计主体的外部化，而不是内部审计定义的变化。这种现象尽管在我国银行还没有出现，但关注这一问题，一方面可以使我们了解国外先进国家银行内部审计的发展方向，另一方面可以为我国注册会计师行业的发展提供一些思路。

　　一、内部审计外部化的利弊分析

　　银行业务外部化是一种日益受到重视的经营战略，其理论基础是银行再造理论。银行再造理论的根本思想是彻底摈弃大工业时代的全能组织模式，将非核心业务交由外部专业机构来完成，重新塑造与当今时代信息化、全球化趋势相适应的银行组织模式。

　　对银行内部审计业务外部化问题，目前有些国家要求银行必须配置有足够能力检查内部控制健全性和有效性的内审部门，但对内审部门不太精通的某些审计项目则可以考虑外部化；有些国家的银行内审工作则允许全部外部化，仅安排一名高级资深人员作为内审负责人，并安排一些本银行的职员参与其工作。根据美国内部审计协会的数据，目前美国实行内部审计业务外部化的银行比例为23%，有意愿今后实行内审外部化的银行比例为31%.在选择内部审计外部化的原因中，“节约审计成本”是主要动因（占60%），其余动因依次是“提高内部审计质量”（占17%），“更相信注册会计师的能力”（占13%），“替代不合格的内部审计人员”（占10%）。另有资料表明，四大会计公司承揽了美国一半以上的内部审计业务，这表明外部审计机构的信誉、执业能力和规模也是银行外包内审业务时所看重的因素之一。

　　关于银行内部审计业务是否应该外包，理论界和实务界有两种不同的观点：赞成外包的人认为银行内审交由外部会计师事务所来操作，可以提供低成本和高质量的内部审计服务；反对的人则担心这样会影响内部审计在公司治理结构中的独特作用。赞同和反对内部审计业务外部化的理由集中在审计成本、专业胜任能力、审计时间、审计独立性四个方面，我们将其分列于表1.

　　从表罗列的观点来看，赞成内审业务外部化一方最主要的理由是可用较低的成本获得较高质量的内部审计服务；反对方最主要的理由是注册会计师对银行具体情况不熟悉，可能会影响审计质量。由于内部审计业务本身的价值就是不确定的，所以在内部审计部门和外部审计机构之间如何选择，是一个复杂的过程，既要考虑成本效益比率，也要综合考虑其他各项因素，除表1所列的诸因素外，还有例如审计人员对审计过程中获悉的商业信息能否严格保密、审计人员接纳企业文化的程度、审计人员作为企业管理层后备人才的培养等项因素。

　　从注册会计师及事务所方面说，金融机构内部审计社会化是世界性的趋势，银行内部审计不仅是一个专业问题，而且是一个很大的市场，随着中国银行业走向世界，这个市场会越来越大。目前，我国金融机构有20多万个，金融从业人员300万人，有待审计的银行资产达几十万亿元，所以说金融机构内部审计具有广阔的市场空间。面对来自国际知名会计公司的竞争，我国的注册会计师应将资源向金融审计倾斜，作好充分的准备占领这个市场。

　　二、内部审计外部化的质量控制

　　内部审计业务外部化在给银行带来诸多好处的同时，也带来了风险。为加强对银行监管工作的指导力度，巴塞尔委员会于2001年8月发布了《银行内审及监管当局与内外审的关系》，该文件参考了巴塞尔委员会1998年发布的《银行内控体系框架》和1999年发布的《增强银行治理》的相关内容，对银行内部审计作了详细的阐述，其中有关内部审计外部化的内容有：

　　（一）定义：将内部审计工作交由外部审计人员承担即为内审外包（或译作外部化）。

　　（二）注意事项：内部审计外部化一方面可为银行产生较大的收益，同时也会带来一定风险，需要加以监控。无论银行的内审工作是否外包，银行董事会和最高管理层应对确保内部控制体系、内审工作的适当性和有效运行负最终责任。

　　（三）合同问题：银行与外包机构之间应当签订书面合同，确保外包机构拥有必需的专业胜任能力，明确外包机构的任务和责任。银行高层管理者应考虑银行的特点，分析内审外包对银行风险控制体系的影响，制定合同突然中止时银行应采取的应急措施。

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