[2020年注册会计师通过率]2005年注册会计师辅导讲义(2)（上）

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第 三 章　注册会计师职业规范体系
本章考情分析
　　本章概括了注册会计师职业规范体系的四个内容，重点介绍了这四个内容的基本准则，可以说，本书所涉及到的审计准则，都是在这一章内容上的进一步延伸。因此，本章考生应作为重点章，将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则融会贯通。
　　近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002年为8.5分，2003年8分，2004年11分。当然05年不一定还是在10分左右，但是至少05年这一章还要命一些客观题。
　　客观题的主要考点为：独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影响；审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容；职业道德中职业胜任能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在2003年和2004年均考查了对职业道德的分析判断。
　　2005年的教材在本章变化较小，主要是删除了独立审计准则与审计质量控制准则的关系的内容。根据近年的命题情况，考生应重点掌握本章的知识。掌握好有关的客观题和简答题，以客观题为主。具体包括：理解注册会计师职业规范体系；掌握独立审计规则的框架结构；掌握审计质量控制基本准则的内容；掌握职业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容。 　　第一节　独立审计准则

　　一、独立审计准则的性质及框架结构
　　（一）独立审计准则的性质
　　独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业规范体系包括四个组成部分：
　　
　　独立审计准则是技术标准，它规范了注册会计师应该做什么，应该怎样做。质量控制准则是管理标准，是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度。职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为，而且将技术标准作为职业道德的主要内容，职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业胜任能力而制定的。
　　（二）独立审计准则的框架与结构
　　独立审计准则由以下三个层次组成：
　　第一层次：独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。
　　比如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被审单位基本情况的基础上，由事务所与委托人签订审计业务约定书。
　　第二层次：独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。
　　具体准则里有一个审计业务约定书，在约定书里规范如果要接受委托，在签约之前应该先做什么，如果签约，约定书包含哪些内容。基本准则说的是应该做什么，具体准则说的是怎么做。这是法定要求。
　　第三层次：执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的，是对独立审计基本准则，具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求，只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告，就要遵照执行。第三层次则不具有强制性。
　　独立审计准则的框架结构可概括为以下图示：
　　

　　二、独立审计基本准则
　　无论是国际审计准则，还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则。
　　我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共20条。
　　（一）一般准则
　　1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。
　　2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验，经过适当的专业训练，并具有足够的分析、判断能力。
　　3.注册会计师应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。
　　应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时，应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度，对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解，前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。
　　4.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
　　5.会计责任和审计责任
　　被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会计责任的目的是为了编制会计报表，如实地反映企业的财务状况、经营成果和资金变动情况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法，全面、完整反映企业经济业务的责任；审计责任的目的是评价被审计单位所做出的选择是否恰当，从而评价会计报表的合法性、公允性，主要承担鉴证责任。因此，会计责任和审计责任是不能相互减轻、免除或替代的。
　　比如说，报表中有问题，而注册会计师没有查出来，这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系。
　　6.审计意见的作用，即注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。
　　（二）外勤准则
　　1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。
　　注册会计师在与委托人签约之前，首先应对被审计单位的基本情况进行了解，并考虑其自身的能力和独立性，据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审计工作。注册会计师承办业务时，应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会计师与委托人约定的有关事项，须以审计业务约定书的形式签署。
　　2.注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。
　　注册会计师为了完成约定的审计业务，达到预期的目的，在具体执行审计程序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行，审计计划应以了解被审计单位业务情况为基础，同时，在执行计划过程中，应根据实际情况，对计划进行必要的修改、调整和完善，制定审计计划，对审计工作做出合理的安排，突出重点，从而提高审计工作的效率和效果。
　　3.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。大家应该有风险导向的意识，我们通过研究评价内部控制，主要是为了确定报表中哪儿可能存在重大的错报。如果一个企业的内控设计的好，执行的好，相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊，能够保证会计资料的可靠程度。
　　
　　注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可出具管理建议书。
　　4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样，有些程序是无法采用抽样审计的。如，分析性复核等。
　　5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分、适当的审计证据。
　　6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了，所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹，是非常重要的内容。
　　7.注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序，以决定是否利用专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责，但不是负直接责任。
　　8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。
　　9.在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计目标与范围。
　　10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。
　　（三）报告准则
　　审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映，认为报表中不含有重大错报漏报；保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报漏报，被审单位拒绝修正报表，报表总体是公允的，但是在个别方面有重大问题；否定意见，经过审计后，发现被审单位报表存在重大、严重的不合法；无法表示意见就是审计过程中审计范围受到的限制非常重大而广泛，以致重要的程序没法实施，重要的事项没有审计，整个报表就没有办法判定对错。
　　[例题1]
　　1.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定符合性测试的性质、时间和范围。（　）
　　[答案]：×
　　[解析]：注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。
　　[例题2]
　　下列各项提法中，正确的是（　）。
　　A.会计师事务所在接受委托前，应当了解被审计单位的经营及所属行业的基本情况
　　B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当出具管理建议书
　　C.注册会计师在审计过程中，可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审计意见的影响
　　D.注册会计师执行业务时，为了保证审计质量，提高审计效率，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计划
　　[答案]：D
　　[解析]：会计师事务所在接受委托前，应当初步了解被审计单位的基本情况，所以“A”不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位报告，必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程中，应当对期后事项、持续经营能力等事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。注册会计师执行业务时，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计划；编制审计计划的目的是为了保证审计质量，提高审计效率。所以“D”是正确的。
　　[例题3]
　　有关会计报表审计的下列表述中，正确的有（　）。
　　A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，应当采用抽样审计方法
　　B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托并签订业务约定书
　　C.注册会计师的审计意见，只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证，而不能提供绝对保证
　　D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制，据以确定实质性测试的性质、时间和范围
　　[答案]BD
　　[解析]所选两项B、D均为“外勤准则”的原文。A错在“应当”二字上，应改为“一般应当”；C错在审计意见只能（尽管是只能）为确定被审计单位的持续经营能力等提供合理保证这一论断，实际上，审计意见仅仅是注册会计师的“看法”，不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证。
　　[例题4]
　　A会计师事务所在首次承接U公司2003年度报表审计业务之前了解到：负责U公司2002年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的确认；同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派M注册会计师为U公司审计项目负责人，M注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。
　　U公司的销售和收款 循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下各项备选的审计策略中，M注册会计师应当采取的有（　）（2004年）
　　A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理
　　B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的
　　C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试
　　D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围
　　答案：AC
　　解析：根据独立审计基本准则，利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标和审计范围。

　　第二节　质量控制准则

　　一、 审计质量控制的含义和作用
　　审计准则规定了审计工作应达到的质量水平，要想审计工作真正达到规定的质量水平，就必须实行质量控制。
　　所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义：
　　1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师事务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果。
　　2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，这一含义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系。
　　3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则
　　4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说，人们称会计师事务所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制度”。

　　二、国际审计质量控制准则
　　国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的。

　　三、美国审计质量控制准则
　　这里和国际不完全一样，国际的一共是七条，美国定出的是九条，条数不一，但是内容是一样的，大家可以相互对照看看。

　　四、中国注册会计师审计质量控制基本准则
　　目前在我国制定了基本准则，质量控制还没有具体准则，它只是一个总纲性质的东西，并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量控制两个层面，全面质量控制是部分项目，我们只要执行，一般都要注意在哪些方面把握审计质量，另外，具体到某一个项目上，全面质量控制中的政策和程序怎么运用与展开就有所区别，不一定全面质量控制的每一项内容，在项目质量控制中都有体现。
　　（一） 全面质量控制
　　会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策，并据此合理制定和有效实施相应的全面质量控制程序
　　1.职业道德原则：会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则。
　　事务所要有专门的人员来对职业道德进行宣传、监督、咨询，来保证全体的职业人员在职业过程中能够真正的遵守职业道德规范。
　　2.专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责所需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务所应把好人员招聘关，严格人事管理；第二，对全体专业人员要不断的进行后续教育与培训，这样以便能不断提高专业胜任能力，随时达到专业胜任能力的要求；第三，晋升，专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力。
　　3.工作委派：应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员。
　　4.督导：为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的要求，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给与充分的指导、监督和复核，必要是应当聘请相关的专家进行协助。所谓督导人员，是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员。
　　5.咨询：会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询。
　　6.业务承接：无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等情况。
　　7.监控：会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及结果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立健全各项质量控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行，把审计风险降低到可接受程度。
　　质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的，要根据自己的实际情况来设计。
　　会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，应考虑以下因素：
　　（1）业务规模和范围；
　　（2）组织形式和业务部门的设置；
　　（3）分支机构的设置和区域分布的情况；
　　（4）成本与效益原则；
　　（5）人员素质及构成；
　　（6）其他影响上述控制政策和程序的因素。
　　有的事务所可能不想做过多的培训，只想做一般的培训，不想在培训上投入太多的成本，这可能在招聘的时候要求比较多些。如果招聘的是刚毕业的，也不是学会计或审计专业的，这时培训的成本较高些。这可以看出，事务所制定的政策和程序是根据自己的情况来制定的。
　　（二）审计项目质量控制
　　第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因素，合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。
　　比如：有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所，其之前从来没有从事过实务类的工作，而且也不是学审计的，做了培训后，可以上岗了，这时对他进行特别督导，以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员，是学会计专业的，而且工作了几年了，但是由于种种原因，一直考不过注册会计师，但是他的专业胜任能力很强，这时的督导可能就很简单。
　　[例题1]
　　会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主要目的在于（　）。
　　A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证
　　B.遵守协会制订的质量控制准则
　　C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往
　　D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能
　　[答案]：C
　　[解析]：审计质量控制中的"业务承接"主要是会计师事务所应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人是否正直、诚实等。
　　〔例题2〕
　　审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计师及其助理人员都应遵守的标准。（ 2002年）
　　[答案]：×
　　[解析]：审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作。
　　[例题3]
　　ABC会计师事务所于2003年6月份成立，为了保证审计质量，防范执业风险，正在制定审计质量控制规程。针对ABC会计师事务所在制定规程时遇到的以下问题，请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求，提供正确的意见。
　　（1）在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（　）。（2003年）
　　A.工作委派
　　B.指导
　　C.监督
　　D.复核
　　[答案]：BCD
　　[解析]：A属于全面审计质量控制的要素。
　　（2）为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督导制度。下列各项中，属于督导人员的有（　）。（2003年）
　　A.会计师事务所的合伙人
　　B.对审计项目负有直接责任的注册会计师
　　C.会计师事务所从外部聘请的专家
　　D.审计助理人员
　　答案：AB
　　解析：会计师事务所应当建立三级督导制度，主要包括：项目经理（审计项目负责人），部门经理和主任会计师（合伙人）。

　　第三节　职业道德准则

　　注意把握好这节的内容，无论是客观还是简答题，都是应该会的。我国既有职业道德的基本准则，也有职业道德规范的指导意见，应重点把握我国的职业道德准则的规定。
　　指导意见的等级，是在第二和第三层次之间的，也是法定要求的需要执行的一项。
　　基本准则包括：职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任与对同行的责任，及其他责任；指导意见包括：基本原则和具体要求。

　　一、中国注册会计师职业道德基本准则
　　（一）独立、客观、公正
　　1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则；
　　2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立；
　　3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务；
　　4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明并实行回避；
　　5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务和职务；
　　6.注册会计师在执行业务时，应当客观、公正等。
　　（二）专业胜任能力与技术规范
　　1.注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范；
　　2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务；
　　3.注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎；
　　4.注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查；
　　5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；
　　6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等。
　　7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事项，应当按照对立审计准则的要求适当的处理。
　　（三）对客户的责任
　　1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；
　　2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；
　　3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；
　　4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务等。
　　（四）对同行的责任
　　1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；
　　2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；
　　3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；
　　4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业；
　　5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。
　　（五）其他责任
　　1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为；
　　2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业务；
　　3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务；
　　4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益；
　　5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。

　　二、中国注册会计师职业道德规范指导意见--包括基本原则和具体要求　　
　　指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范，这其中强调了必须遵守独立性和专业胜任能力。
　　（一）基本原则包括：注册会计师履行的社会责任，恪守独立、客观公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。
　　（二）具体要求包括：独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，执行与鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和宣传等。

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