[包装物押金单独核算]包装物押金的核算
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根据国税发[1993]154号文《增值税若干具体问题的规定》:纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,单独记账核算的,不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的适用税率征收增值税。《企业会计制度》对此也作了类似的规定。因此,对逾期未收回包装物不再退还的押金征收增值税,会计与税法的规定是一致的。但会计与税法对于“逾期”的认定,存在明显的差异。会计上对“逾期”期限没有明确的规定,一般由购、销双方在签订的合同中明确归还包装物的期限;税法上,则对“逾期”的期限作了明确的规定。国税函[1995]288号文《增值税问题解答之一》规定:包装物押金征税规定中“逾期”以一年为期限,个别包装物周转使用期限较长的,报经税务机关确定后,可适当放宽逾期期限。国发[2004]16号文《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》取消了税务部门的该项审批,但是国税函[2004]827号文《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》对“逾期”期限作了更加明确而严格的规定:在取消对“适当放宽逾期期限”的审批后,纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,无论包装物周转使用期限长短,超过一年以上仍不退还的,均并入销售额征税。可见,目前税法对包装物的“逾期”期限,均以一年为限。由于会计与税法对于“逾期”期限的认定不同,必然会带来会计与税法对包装物押金征税的差异,下面我们举例说明这个问题:
例:2003年底,甲企业销售一批商品给乙企业,该商品适用增值税税率17%。甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元,该批包装物成本3000元。根据合同,乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。甲企业在收到押金时,应计入“其他应付款—存入保证金”科目贷方。
2004年底,甲企业出租的包装物未到双方约定的归还期限,但根据税法规定,收取的该批包装物押金应计入产品销售额征税。对于企业收取的包装物押金按合同约定未逾期,但按税法规定应征收的流转税如何进行会计处理,会计制度没有明确,个人认为应计入“递延税款”科目比较合适。根据所销产品的适用税率,该包装物押金应交增值税5850÷(1+17%)×17%=850元,会计处理:借:递延税款850 贷:应交税金—应交增值税(销项税额)850。同时在2004年度所得税纳税申报时,应调增应纳税所得额5850÷(1+17%)-3000=2000元。
2005年6月1日,甲企业应根据乙企业是否归还包装物,作不同的会计与税务处理:
1、2005年6月1日,乙企业按时归还包装物。此时,对于2004年底按税法规定已交的增值税该如何处理呢?税法对此没有作进一步的规定。我认为,2004年底,按税法规定对该包装物押金征收增值税,实际上是对该包装物作视同销售处理,那么2005年6月1日乙企业退回该包装物时,就应作销售退回处理,根据《增值税暂行条例实施细则》,应冲减退回当期的销项税额,所以,甲企业应作与当时交纳增值税时相反的会计处理:借:递延税款(850)贷:应交税金—应交增值税(销项税额)(850)。同时,在2005年度所得税纳税申报时,根据国税发[2003]45号文关于销售退回的规定,应调减应纳税所得2000元。
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